Para terminar con mi silencio, que se ha prolongado más de lo debido, he decidido publicar un artículo de mi autoría que presenté para un Congreso de Derecho Público, hace ya muchos años, y por el cual dejaba sentada mi opiniòn sobre el tema tributario. El mismo no ha perdido vigencia (ni creo que la pierda en este extraño país) y puede (debe) ser aplicado para el caso que nos ocupa.
Breve reseña al principio de legalidad en materia tributaria
"En mi opinión, no cabe duda alguna que para el ciudadano, a la hora de contribuir con el sostenimiento del sistema republicano via tributos, el principio de legalidad es la garantía constitucional por excelencia. Sin perjuicio de la importancia de los restantes principios rectores del derecho tributatrio, el de legalidad es el baluarte fundamental, la espada de Damocles que el contribuyente posee para defenderse de posibles ataques por parte del poder estatal.
Podemos resumir al principio en cuestión como aquel que autoriza al Congreso en forma exclusiva a imponer las contribuciones que crea convenientes. La ley se convierte así en la fuente de la obligación tributaria. Ampliando el concepto, no nos podemos circunscribir en el Congreso Nacional solamente pues las legislaturas provinciales están autorizadas, en el ámbito que les compete, a establecer también contribuciones dentro del radio provincial correspondiente. Más aún, los órganos deliberativos de las municipalidades, siempre y cuando se encuentren autorizados ya sea mediante una constitución provincial como por ley del mismo tenor, están facultados para imponer cargas a los habitantes del distrito municipal. En éste último caso encontramos una interesante como absurda teoría que pregona que las tasas, tan importantes en el presupuesto de un municipio, no forman parte de una institución fiscal sino administrativa, por lo que no es necesaria su creación por ley. La Corte Suprema adhirió en esta postura en el caso S.A. Ducilo c/O.S.N.", donde señaló que la tasa "no es una institución fiscal, sino una creación administrativa para resarcirse directamente de los gastos en determinado servicio prestado a los usuarios y como el impuesto generalmente tiene en cuenta el monto de la riqueza pose´da en una persona (capacidad contributiva), la tasa sólo está en relación con la utilización de los servicios públicos". Entonces concluye que por ser ello así "el impuesto requiere previamnete sanción legal, requisito donde la doctrina es totalmente pacífica al respecto. Por fortuna, la Corte revirtió su postura en la causa "Cía Swift de la Plata" donde reconoció la naturaleza tributaria de las tasas.
El principio de legalidad se encuentra plasmado en la Constitución Nacional pero la doctrina no ha sido pacífica en cuanto al artículo a considerar, llegándose a especificar al artículo 4 como el artículo 19 como sustento principal para una postura. En cambio podemos encontrar que para otra postura, y en la que la Corte Suprema tradicionalmente se ha enrolado, afirma que el basamento constitucional de la garantía de legalidad es ni más ni menos que el artículo 17. Ésa es también mi opinión.
EL ROL DEL PODER LEGISLATIO
Claro está que es el Poder Ejecutivo el encargado, por su faz operativa, de rexaudar los trivutos establecidos por el Congreso. Pero más claro es aún que recaudar no es imponer. El Poder Ejecutivo nunca podría establecer, por ninguna vía, ya sea decretos de necesidad y urgencia como decretos reglamentarios, cargas tributarias al contribuyente, aún en tiempos de emergencia económica pues ésta es una atribución exclusiva del Congreso. La doctrina de la emergencia reconoce el acrecentamiento del poder de unos órganos republicanos. Pero encontramos el límite impuesto por el principio de la división de poderes, que establece qwue el poder que acrece debe situarse siempre en la zona de competencias propias del órgano que lo acrecienta y no asumir faculatdes propias de otro poder. Sin embargo, hay doctrina que reconoce que en situaciones donde la subsstencia misma de la Nación esté en peligro, el Poder Ejecutivo puede asumir por decreto potestades competentes al Poder Legislativo. El argumento esgrimido estriba en la urgencia en disctar la norma y su incompatibilidad con un régimen de deliberación previa. No es dificil ver en esta luz verde al decreto una subjetividad en los presupuestos de hecho que conlleva un peigro al funcionamiento de las instituciones. Establecer qué es una emergencia económica, qué amenaza la subsistencia de la República es situarse en una línea divisoria dificil de delimitar donde el gobierno por decreto se encuentra a la vuelta de la esquina. Con sólo imaginarse, en un ejemplo actual, la ley de flexibilización laboral,la cual podría establecer una rebaja en los aportes patronales, sancionada por decreto de necesidad y urgencia y con base en la doctrina de la emergencia económica es realmente absurdo, más en la Argentina del siglo XXI.
Otro argumento ha sido que el previo y público debate por parte del Poder Legislativo tornaría ineficaz una medida a adoptar. Éste fue el caso del decreto 1096/85 que cambió nuestro signo monetario, el antiguo peso al austral, abarcando no sólo aspectos tributarios sino la vida social, institucional de la república como su relación con el sector externo, entre otras.
Sea la vía elegida para establecer un decreto de necesidad y urgencia con matices ya sea tributarios o de cualquier otra índole, la validez del mismo se ve condicionada a cumplir los requisitos de:
-Grave emergencia que haga peligrar la subsistencia de la Nación, las instituciones, etc. Elemento éste muy discutido por no esta indiscutiblemente señalado qué elemento haría peligrar no sólo el buen funcionamiento de las instituciones establecidas sino la existencia misma de ellas.
-Ineficacia de la medida en caso de observarse demoras en su concreción o por ser su previa y pública discusión un inconveniente del acto en sí.
-Ratificación expresa por parte del Congreso. Aquí encontramos el requisito fundamental a mi criterio pues el papel del Congreso en este caso sería el de garante necesario para poder así equilibrar la división de poderes que ha sido afectada por la adquisición de facultades legislativas por parte del Poder Ejecutivo. Todo ello sin perjuicio, claro está, del permanente contralor del Pder Judicial, el cual no nos cabe olvidar que es el verdadero guardián de nuestra Constitución. Es menester tener en cuenta en este aspecto que la Corte Suprema sostuvo, en el año 1990, que esta ratificación por parte del Congreso es innecesaria y por ende el decreto en análisis subsistía hata tanto el Congreso no adopte alguna medida, dentro del ámbito propio de su competencia, en contrario. Lamentablemente podemos encontrar que junto a este desacertado razonamiento de nuestro más alto Tribunal existe un desmedido avance por parte del Poder Ejecutivo en desmedro de las facultades legislativas del Poder Legislativo, sin recurrir incluso a las ratificaciones por parte de éste último. Y con fundamentos esgrimidos por la Corte, difícil que esta situación se vea revertida y que este virtual cheque en blanco expedido por una institución a otra seguirá siendo cobrado en garantías constitucionales.
Pero ¿por qué el Congreso y no el Poder Ejecutivo? ¿Por qué dejó establecido nuestra Constitución que es el órgano legislativo el encargado de dicha tarea y no otro? Entre otras cuestiones, la principal explicación esgrimida por la doctrina radica en ser el poder legislativo un cuerpo colegiado donde la deliberación de los temas a tratar es característica inherente al mismo y donde la representación popular es directa.
El viejo aforismo "no taxation without representation" lo resume todo. Por supuesto que este postulado encierra "un pensamiento jurídico-político contractualista que exige el consentimiento del puebo, a través de sus represenatntes, para la validez de los tributos.
Las exacciones que se efectúan en el patrimonio de los particulares no son otra cosa que una limitación al derecho de propiedad de los mismos, por lo que se requiere que los tributos estén plasmados de las máximas garantías posibles, entre ellas la del consentimiento del contribuyente. ¿Cuál es el medio de lograrlo? Muy bien: por medio de sus representantes, los legisladores elegidos por el propio contribuyente en elecciones libres y bajo el procedimiento democrático.
Es menester recordar, al sólo hecho anecdotario, cuando el rey de Inglaterra se obligó ante sus hombres libres a que ningún tributo sería impuesto a los habitantes sin el previo consentimiento del Reino, siendo éste justamente el conjunto de aquellos hombres libres.
Ahora bien, esta garantía conlleva la imposición, dictada por el Congreso, respetuosa de las garantías constitucionales de igualdad, proporcionalidad y equidad es definitiva. O sea y en otras palabras, que los tributos pueden ser tildados de contrarios al bienestar general, inoportunos o contraproducentes a una buena política económica o a una eficiente redistribución del ingreso generado por el país, no es fundamento para una posible intervención judicial. Sobre estas bases, el poder del Congreso es absoluto y un tributo desacertado es nada más ni nada menos que una mala técnica legislativa y el contribuyente tiene como único remedio posible y previsto el arma más poderosa que haya inventado el ser humano: el voto.
CONTENIDO DE LA LEY TRIBUTARIA
La relación jurídica de contenido tributario creada por la ley tiene, por lo general, como finalidad una obligación de dar. Por lo tanto y por imperativo del principio de legalidad, la norma debe contener, a tenor de Garach, el hecho o los hechos definidos abstractamente como supuestos de la obligación.
Pero este presupuesto de hecho debe contener además:
- La determinación objetiva del sujeto o de los sujetos obligados a tributar.
- El momento de vinculación del presupuesto de hecho con el sujeto activo de imposición.
- La base imponible.
- La limitación espacial y temporal de los hechos definidos abstractamente.
- La alícuota aplicable.
Con respecto al último elemento mencionado ut supra, podemos encontrar normas en nuestro ordenamiento jurídico que delegan en el Poder Ejecutivo la facultad de establecer la alícuota correspondiente teniendo en cuenta diferentes parámetros generalmente macroeconómicos. En mi parecer, es evdente que estamos presentes ante una situación de inconstitucionalidad de dicha delegación pues al tener la facultad el órgano ejecutivo de establecer el quantum de la restricción a la propiedad del contribuyente, está simplemente decidiendo el lev motiv de la norma tributaria: la obligación de dar. El principio de legalidad establece que no sólo el tributo en sí mismo debe ser dado a luz por vía legislativa sino tambiénel monto a desembolsar por el ciudadano y no es válido sustentar lo contrario en base a una hipotética ventaja comparativa por parte del Poder Ejecutivo al ser sus acciones más expeditas que las del Poder Legislativo. Igual razonamiento cabría señalar de todo otro ente diferente del señalado por la Constitución Nacional, como por ejemplo la AFIP.
CONCLUSIONES
Como corolario de todo lo expuesto, es menester dejar en claro que el principio en desarrollo es vital no sólo para un buen funcionamielto republicano sino como para sentar las bases de un desarrollo económico, social e instituciomal del país.
Sólo así se llegará al principio de seguridad por el cual tanto pugnaba Adam Smith. Pero más significativo, que podremos vislumbrar al respetar nuestra máxima nullum tributum sine legem y sostenerla por todos los medios, será comprobar que seremos los principales responsables del sostenimiento del Estado de Derecho, de nuestro futuro y, por sobre todas las cosas, evitaremos así conductas dictatoriales, las cuales nos han llevado no sólo a perder el rumbo como sociedad sino a no tomar la conciencia suficiente para ver en el tributo como a la principal herramienta para construir esta inmensa obra de ingeniería que tenemos por delante: un país desarrollado y equitativo."
